Ewidencja księgowa a rachunek przepływów pieniężnych.pdf

Ewidencja księgowa a rachunek przepływów pienięŜnych

1. Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych

Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o

rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 184, poz. 1539), zwana dalej ustawą o rachunkowości.

W niektórych jednostkach gospodarczych obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego staje się rachunek przepływów pienięŜnych.

Obowiązkiem sporządzania tego sprawozdania objęte są jednostki kontynuujące działalność zobowiązane do poddania badaniu rocznego

sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości), takie jak:

1) banki oraz zakłady ubezpieczeń,

2) jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z

następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaŜy towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co

najmniej 5.000.000 euro.

2. Cel sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych

Sprawozdanie to dostarcza informacji na temat wpływów oraz wydatków środków pienięŜnych. Na jego podstawie dokonuje się oceny zdolności

przedsiębiorstwa do generowania środków pienięŜnych z działalności operacyjnej, pozyskiwania innych źródeł finansowania oraz sposobów

wykorzystania tych środków pienięŜnych. Rachunek przepływów pienięŜnych moŜna sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, zaleŜnie od

wyboru dokonanego przez kierownika jednostki.

W rachunku przepływów pienięŜnych wykazuje się dane za bieŜący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy jest on sporządzany za inny niŜ rok

okres sprawozdawczy, wówczas rachunek przepływów pienięŜnych sporządza się za bieŜący okres sprawozdawczy i analogiczny okres

sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust.1-2 ustawy o rachunkowości).

Z rachunkiem przepływów pienięŜnych związane są:

Aktywa finansowe - rozumie się przez to aktywa pienięŜne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a takŜe wynikające z

kontraktu prawo do otrzymania aktywów pienięŜnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych

warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości).

Aktywa pienięŜne - rozumie się przez to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pienięŜnych zalicza

się równieŜ inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. JeŜeli aktywa te są płatne lub wymagalne w

ciągu trzech miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub załoŜenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych zalicza

się je do środków pienięŜnych, chyba Ŝe ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) - art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o

rachunkowości.

W związku z powyŜszymi definicjami powstaje problem określenia środków pienięŜnych i ich ekwiwalentów. Według ustawy o rachunkowości, na

potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych, do środków pienięŜnych zalicza się te aktywa pienięŜne, które są płatne lub wymagalne w ciągu trzech

miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub załoŜenia lokaty, chyba Ŝe ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. W

takiej sytuacji do środków pienięŜnych w momencie sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych moŜna zakwalifikować oprócz środków

pienięŜnych w kasie, na rachunkach bankowych, czeków, takŜe inne aktywa pienięŜne (w tym równieŜ odsetki od aktywów finansowych), jeŜeli

spełniają wyŜej wymieniony warunek czasowy (mogą być to np.: lokaty do trzech miesięcy, bony skarbowe zbywane lub wykupywane w ciągu

trzech miesięcy itp.). W tym przypadku bilansowa zmiana stanu środków pienięŜnych będzie się róŜnić od tej, która wynika z rachunku przepływów

pienięŜnych. Taka zmiana nie jest jednak obligatoryjna. Czy w takiej sytuacji warto dokonywać takiego przekwalifikowania? Jest to kwestia

dyskusyjna. NaleŜy mieć na względzie, Ŝe rozszerzenie definicji środków pienięŜnych o ekwiwalenty na potrzeby rachunku przepływów pienięŜnych

wiąŜe się z potrzebą prowadzenia dodatkowej ewidencji księgowej, wyłączenia z działalności inwestycyjnej przepływów związanych z

ekwiwalentami środków pienięŜnych oraz dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do tego sprawozdania. W sytuacji, kiedy jednostka wykaŜe

określone aktywa pienięŜne (np. lokaty lub bony skarbowe) w przepływach działalności inwestycyjnej, wtedy na potrzeby rachunku przepływów

pienięŜnych nie będą one zaliczone do środków pienięŜnych.

Zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości, w rachunku przepływów pienięŜnych naleŜy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z

działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaŜy

środków pienięŜnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pienięŜnych:

1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności

inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,

2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów

finansowych oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści,

3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu)

własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pienięŜne koszty i korzyści.

Z praktycznego punktu widzenia:

przez działalność operacyjną jednostki rozumie się działalność, do której została ona powołana oraz inne rodzaje działalności niezaliczone

do inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. W takim przypadku dla przedsiębiorstwa produkcyjnego będą to wpływy i wypływy

związane z produkcją i sprzedaŜą określonych produktów, z kolei dla biur maklerskich - obrót papierami wartościowymi na zlecenie

klienta (z wyjątkiem obrotu papierami wartościowymi, które były potraktowane jako inwestycje samego biura maklerskiego),

w ramach określonego rodzaju działalności wykazuje się wszystkie przepływy, które są z nią związane. Przykładowo odsetki od kredytu są

wykazywane w działalności finansowej, gdyŜ tam są ujmowane przepływy związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu,

w działalności finansowej będą wykazywane wszystkie przepływy związane ze źródłami finansowania, niezaleŜnie od tego, czy słuŜą one

finansowaniu działalności operacyjnej czy inwestycyjnej.

Do źródeł danych, na podstawie których sporządza się rachunek przepływów pienięŜnych, naleŜą:

a) bilans oraz rachunek zysków i strat,

b) informacja dodatkowa,

c) ewidencja analityczna na kontach.

Nie jest moŜliwe sporządzenie tego sprawozdania jedynie na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wynika to z następujących faktów:

środki trwałe w bilansie są wykazywane w wartości netto (po uwzględnieniu umorzenia i ewentualnych likwidacji), z kolei w działalności

inwestycyjnej w rachunku przepływów pienięŜnych naleŜy wykazywać wydatki na te składniki majątku w wartościach bez uwzględnienia

takich korekt, podobnie jak wpływy z tytułu sprzedaŜy,

zwiększenie stanu zapasów mogło wynikać z wniesienia aportu, co nie miało wpływu na stan środków pienięŜnych itp.

3. Wybór metody sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych

RóŜnica między metodą pośrednią a bezpośrednią sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych sprowadza się do sposobu określania

przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej, gdyŜ działalność inwestycyjna oraz finansowa jest definiowana zawsze poprzez bezpośrednie

wpływy i wydatki pieniądza.

W przypadku rachunku przepływów środków pienięŜnych sporządzanego metodą pośrednią w ramach działalności operacyjnej z wyniku

finansowego, naleŜy wyeliminować wszystkie koszty oraz przychody, które nie wiązały się z przepływem pieniądza, takie jak: amortyzacja,

niezrealizowane róŜnice kursowe, naliczone, lecz niezapłacone odsetki, wartość ewidencyjna sprzedanych składników majątku trwałego, utworzenie

lub rozwiązanie rezerw, niepienięŜne straty lub zyski losowe i inne koszty lub przychody niezwiązane z przepływem pieniądza. Ponadto z wyniku

finansowego naleŜy wyeliminować wszystkie koszty i przychody, które dotyczą działalności inwestycyjnej oraz finansowej, np.: przychody ze

sprzedaŜy składników majątku trwałego, róŜnice kursowe dotyczące działalności finansowej oraz inwestycyjnej itp. Dodatkowo w ramach

działalności operacyjnej wynik finansowy jest korygowany o elementy nieznajdujące odzwierciedlenia w wyniku finansowym, a które kształtowały

stan środków pienięŜnych z działalności operacyjnej, takie jak zmniejszenie naleŜności czy spłata zobowiązań, zwiększenie rozliczeń

międzyokresowych czynnych itp.

Zmiana stanu poszczególnych pozycji jest rozumiana jako wartość stanu końcowego minus wartość stanu na początek okresu (róŜnica ta jest

ujmowana z odpowiednim znakiem: minus w przypadku wzrostu aktywów, plus w przypadku wzrostu pasywów; odwrotnie w sytuacjach

przeciwnych).

W metodzie bezpośredniej w działalności operacyjnej wykazuje się jedynie rzeczywiste wpływy oraz wydatki środków pienięŜnych.

Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia

tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera m.in. ten wymóg.

Jak wcześniej wspomniano, do sporządzenia rachunku przepływów pienięŜnych konieczne staje się wykorzystanie, oprócz bilansu oraz rachunku

zysków i strat, takŜe ewidencji na kontach księgowych. Wykonując omawiane czynności naleŜy przeanalizować dokładnie wszystkie konta

syntetyczne oraz wybrane analityki i rozwaŜać kaŜdą jednorodną grupę operacji gospodarczych. NaleŜy zawsze mieć na względzie, czy dany rodzaj

operacji wiązał się z przepływem pienięŜnym, a jeŜeli tak - to jaki miała ona wpływ na stan środków pienięŜnych.

Wybór metody określania przepływów pienięŜnych z działalności operacyjnej jest uwarunkowany nie tylko podjętą decyzją, ale takŜe ewidencją w

ramach tego podmiotu. W celu sporządzenia tego sprawozdania metodą pośrednią jednostki muszą analizować poszczególne zapisy na kontach,

bowiem nie mają odpowiedniej ewidencji analitycznej. Metoda pośrednia jest juŜ powszechnie znana i stosowana. Co jednak, jeśli jednostka

zdecyduje się na wybór metody bezpośredniej?

W celu sporządzenia rachunku przepływów środków pienięŜnych metodą bezpośrednią, wskazana jest wcześniejsza rozbudowa ewidencji

analitycznej w zakresie kont środków pienięŜnych, tj. kasy, rachunków bankowych oraz innych środków pienięŜnych, aby uzyskać bazę wyjściową

do określania rodzaju przepływów środków pienięŜnych. Podział analityczny w zakresie tych kont powinien praktycznie odzwierciedlać pozycje

występujące we wzorze zestawienia. Innym rozwiązaniem moŜe być wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego (np. "Rozliczenie wpływów i

wydatków pienięŜnych"), którego analityka pozwoliłaby na uporządkowanie wszystkich wpływów i wydatków według omawianego układu

rachunku przepływów.

Zupełnie inną koncepcją jest rozbudowanie poszczególnych analityk do kont syntetycznych w taki sposób, aby istniała moŜliwość przekształcenia

danych ujętych w "sposób memoriałowy", na dane ujęte w "sposób kasowy". Na przykład, aby z przychodów ze sprzedaŜy produktów, towarów i

materiałów ujętych memoriałowo wyodrębnić wpływy z tytułu sprzedaŜy z podstawowej działalności operacyjnej, naleŜałoby:

1) w ramach kont rozrachunków z kontrahentami wyszczególnić rozrachunki z tytułu sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów, a takŜe

otrzymane z tych tytułów zaliczki; ponadto naleŜałoby wprowadzić dodatkowy podział na naleŜność główną oraz odsetki ze względu na fakt, Ŝe

rozrachunki z tytułu odsetek korygowałyby pozycję "Inne wpływy z działalności operacyjnej",

2) wprowadzić, w ramach rozrachunków z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), analitykę, która ujmowałaby podatek VAT naleŜny z tytułu

sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów,

3) w momencie sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych, przychody ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów skorygować na plus o

obroty Ma rozrachunków z tytułu VAT naleŜnego (patrz punkt 2) oraz na plus (przy spadku) lub minus (przy wzroście) o zmianę stanu

rozrachunków z tytułu sprzedaŜy (patrz punkt 1).

Podobny sposób rozumowania oraz postępowania naleŜałoby przeprowadzić w odniesieniu do kaŜdej pozycji rachunku przepływów pienięŜnych. W

początkowym etapie jest to zadanie trudne i czasochłonne, ale czynności związane z rozbudową analityki byłyby dokonywane jednorazowo.

Aktualnie większość systemów finansowo-księgowych umoŜliwia przyporządkowanie kont do poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego

jednostki. W ten sposób rachunek przepływów pienięŜnych według metody bezpośredniej byłby sporządzany automatycznie na podstawie ewidencji

księgowej. Podobnie automatycznie moŜe być sporządzany rachunek przepływów pienięŜnych według metody pośredniej, przy której równieŜ

naleŜy odpowiednio do tej metody rozbudować ewidencję analityczną.

NaleŜy przy tym pamiętać, aby zachować czystość obrotów na poszczególnych kontach, tj. błędy oraz korekty na minus dokonywać poprzez tzw.

storno czerwone (zapis ujemny). Uwaga ta dotyczy równieŜ sytuacji, kiedy rachunek przepływów pienięŜnych sporządza się według metody

pośredniej. Celowość takiego postępowania moŜna łatwo przedstawić na przykładzie konta "Kredyty bankowe", gdzie obroty Wn mogą być

traktowane jako wydatki na spłatę kredytów, a obroty Ma jako wpływy z tytułu zaciągnięcia kredytów. Osobnym zagadnieniem jest tutaj problem

naliczonych róŜnic kursowych oraz odsetek z tytułu kredytu (szerzej na ten temat będzie mowa w dalszej części opracowania).

PoniŜej zostaną przedstawione wybrane zagadnienia, które są często pomijane przy bieŜącej ewidencji księgowej, a jednocześnie są one istotne z

punktu widzenia rachunku przepływów pienięŜnych, zarówno przy sporządzaniu tego sprawozdania według metody bezpośredniej, jak i pośredniej.

Oczywiście rozbudowa ewidencji będzie ściśle związana z róŜnorodnością operacji gospodarczych mających miejsce w przedsiębiorstwie. W celu

zachowania przejrzystości, poszczególne problemy zostaną omówione według pozycji rachunku przepływów pienięŜnych.

4. Zasady sporządzania rachunku przepływów pienięŜnych

Grupa A - Przepływy środków pienięŜnych z działalności operacyjnej (metoda pośrednia)

1. Amortyzacja

W celu określenia tej pozycji, istotne jest wyodrębnienie, oprócz "Amortyzacji", na kontach podstawowej działalności operacyjnej, takŜe odpisów

aktualizujących wartość rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieplanowej amortyzacji) na koncie "Pozostałe

koszty operacyjne".

2. Zyski (straty) z tytułu róŜnic kursowych

W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma do czynienia z operacjami w walutach obcych, powinno ono wyodrębnić w ramach planu kont (tj. w ramach

"Przychodów i kosztów finansowych") róŜnice kursowe z podziałem na róŜnice naliczone w trakcie roku (zrealizowane) i na dzień bilansowy

(niezrealizowane - powstałe w związku z wyceną). Dodatkowo naleŜy wśród nich dokonać podziału na róŜnice, które dotyczą działalności

operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej. Nie moŜna zapomnieć, Ŝe w przypadku naliczania róŜnic kursowych związanych np. z poŜyczką

(otrzymaną lub udzieloną) czy zaciągniętym kredytem, naleŜy te róŜnice wydzielić z ogólnej kwoty poŜyczki (kredytu) - moŜna tutaj wprowadzić

analitykę na temat naliczonych róŜnic kursowych w ramach kont kredytów lub poŜyczek w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim róŜnic

kursowych naliczonych na dzień bilansowy, mających charakter niepienięŜny. Przykładowo, naliczając na dzień bilansowy ujemne róŜnice kursowe

od zaciągniętej poŜyczki w walucie obcej na kwotę 100 zł, naleŜy skorygować wynik finansowy netto w omawianym sprawozdaniu na kwotę (+)100

zł, gdyŜ jest to koszt niebędący wydatkiem. Dokonuje się tego w omawianej pozycji, bowiem jest to niezrealizowana ujemna róŜnica kursowa

dotycząca działalności finansowej. W sytuacji, kiedy kwota tej róŜnicy nie byłaby wyodrębniona w ramach konta poŜyczki, w sprawozdaniu

zostałaby jednocześnie wykazana w działalności finansowej w pozycji: "Wpływy z tytułu poŜyczek ...." zmiana poŜyczki na (+)100, co jest

interpretowane jako wpływ pieniądza z tytułu zaciągniętej poŜyczki. Oczywiście jest to nieprawda i ta kwota z tej pozycji powinna zostać

wyeliminowana. W przeciwnym przypadku doprowadzi to do niezgodności w sprawozdaniu z przepływu środków pienięŜnych. Podobne uwagi

moŜna poczynić w odniesieniu do innych pozycji z działalności inwestycyjnej oraz finansowej, jak np. papierów wartościowych czy rozrachunków

dotyczących operacji zakupu (sprzedaŜy) składników działalności inwestycyjnej. RównieŜ w ramach kont związanych z tymi operacjami powinno

się wyodrębniać niezrealizowane róŜnice kursowe, a takŜe róŜnice kursowe zrealizowane. W odniesieniu do omawianej pozycji konieczne staje się

takŜe wydzielenie róŜnic kursowych, które dotyczą środków pienięŜnych w walucie obcej, posiadanych przez jednostkę.

3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

W ramach kont "Koszty finansowe" i "Przychody finansowe" naleŜy pamiętać o rozbiciu na odsetki otrzymane (zapłacone) oraz naliczone. Podobnie

jak przy róŜnicach kursowych, naleŜy wyodrębnić w kosztach finansowych odsetki dotyczące działalności operacyjnej i finansowej, a w

przychodach finansowych odsetki związane z działalnością operacyjną i inwestycyjną. W przypadku odsetek naliczonych i niezapłaconych,

naleŜałoby je wyodrębnić z całkowitej kwoty pozycji, której dotyczą (kredytu, poŜyczki). Sytuacja ta jest analogiczna do przypadku omawianego

powyŜej przy róŜnicach kursowych.

4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych naleŜy

uwzględnić następującą analitykę (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto sprzedanych wartości niematerialnych i prawnych,

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto sprzedanych składników rzeczowego majątku trwałego,

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach zaleŜnych,

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach stowarzyszonych,

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość sprzedanych innych akcji, udziałów i papierów wartościowych,

przychody ze sprzedaŜy oraz wartość netto zlikwidowanych środków trwałych (tak samo wartości niematerialnych i prawnych),

wartość otrzymanych oraz wartość netto przekazanych darowizn dotyczących działalności inwestycyjnej,

ujawnione nadwyŜki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są moŜliwe do przewidzenia i które są związane z

ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności,

odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu utraty wartości i ich

korekty (plus lub minus).

5. Zmiana stanu rezerw

Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Wskazane jest tylko wyodrębnienie rezerw z tytułu odroczonego podatku

dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

6. Zmiana stanu zapasów

Konieczne staje się tutaj wyodrębnienie analityki dotyczącej zapasów wniesionych w formie aportu (o ile oczywiście taka sytuacja będzie miała

miejsce). MoŜna to zrobić na odpowiednich kontach zapasów lub kapitału podstawowego. UmoŜliwia to dokonanie korekty (ze znakiem "plus") do

korekty "Zmiana stanu zapasów".

7. Zmiana stanu naleŜności oraz

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem poŜyczek i kredytów

Przy określaniu tych wartości istnieje konieczność wyeliminowania z nich niektórych kont rozrachunkowych uwzględnianych w innych pozycjach

lub elementów o szczególnym charakterze. Z punktu widzenia omawianego sprawozdania w ewidencji powinny być wyodrębnione:

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) wartości niematerialnych i prawnych,

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) środków trwałych,

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaŜy) akcji, udziałów i innych papierów wartościowych z podziałem na jednostki powiązane i inne,

rozrachunki z tytułu otrzymanych dywidend z podziałem na jednostki powiązane i inne,

rozrachunku z akcjonariuszami (udziałowcami),

rozrachunki z tytułu poŜyczek,

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: