Zasady ustalania dochodu podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych.pdf

Zasady ustalania dochodu podatkowego na podstawie ksiĄg rachunkowych

Ustalony dla potrzeb bilansowych wynik finansowy w praktyce bardzo rzadko równa się wynikowi podatkowemu. Jest to

konsekwencją tego, Ŝe ustawy o podatku dochodowym w wielu przypadkach inaczej niŜ ustawa o rachunkowości traktują

przychody oraz związane z nimi koszty. Zazwyczaj w księgach rachunkowych danego okresu sprawozdawczego

ujmowane są takŜe takie przychody i koszty, które nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania

przychodów, albo stanowią przychody lub koszty podatkowe w innym okresie. W niektórych przypadkach powstanie

przychód podatkowy, natomiast bilansowo przychodu nie będzie. Dlatego ustalenie podstawy opodatkowania na

podstawie ksiąg rachunkowych niesie za sobą obowiązek dokonania wielu korekt, zarówno po stronie przychodów, jak

i kosztów. MoŜe się zdarzyć sytuacja, Ŝe dla celów podatkowych podmiot gospodarczy osiągnie dochód, natomiast

bilansowo poniesie stratę, i odwrotnie.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ksiąg rachunkowych moŜna ustalić na dwa sposoby:

przyjmując wynik brutto z rachunku zysków i strat (wynik bilansowy), który następnie będzie skorygowany

o przychody oraz koszty, których nie uwzględnia się podatkowo, lub których nie ma w ewidencji księgowej,

a które są statystycznie doliczane do przychodów lub kosztów,

przyjmując dane z ewidencji księgowej kont kosztów zesp. 4 lub kosztów zesp. 7, pozostałych kosztów

operacyjnych, finansowych, strat i zysków oraz przychodów (konta zesp. 7), skorygowane o przychody i koszty,

zyski i straty, które są wyłączone z opodatkowania, lub które są włączone do tej podstawy statystycznie.

W niniejszym artykule pokrótce wyjaśnimy, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, przyjmując za punkt wyjścia

wynik finansowy brutto. Ze względu na obszerność zagadnienia, omówimy tylko niektóre, najczęściej występujące

w praktyce rozbieŜności między wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym.

1.1. W jaki sposób powinny być prowadzone księgi rachunkowe, aby na ich podstawie moŜna było ustalić

podstawę opodatkowania?

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są zobowiązani do prowadzenia ich w taki sposób, aby na ich podstawie moŜna

było określić wysokość dochodu (lub straty), podstawę opodatkowania i wysokość naleŜnego podatku za rok podatkowy.

Ponadto, podatnicy muszą uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

informacje niezbędne do obliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Zatem, księgi

rachunkowe muszą umoŜliwiać ustalenie:

· przychodów (takŜe tych niezaliczanych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP),

kosztów uzyskania ww. przychodów (równieŜ wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów

z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww.

ustawy),

dochodów wolnych od podatku (straty na źródłach wolnych od podatku) - art. 17 ww. ustawy,

przychodów ze źródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy, np. przychodów z typowej

działalności rolniczej, gospodarki leśnej - art. 2 ust. 1 ww. ustawy,

przychodów i kosztów spółek niemających osobowości prawnej, w której wspólnikiem jest podatnik,

przychodów i kosztów ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego

uŜytkowania rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy),

przychodów określonych generalnie jako "licencyjne", uzyskiwanych przez podatników niemających w Polsce

siedziby lub zarządu oraz innych przychodów uzyskanych przez osoby zagraniczne, opodatkowanych w sposób

zryczałtowany (art. 21 ww. ustawy).

Aby księgi rachunkowe umoŜliwiały ustalenie tych elementów obliczania dochodu (straty) i podstawy opodatkowania,

naleŜy prowadzić odpowiednią ewidencję analityczną, tj. księgi pomocnicze, głównie dla kont przychodów, kosztów,

strat oraz zysków nadzwyczajnych.

1.2. Ustalenie podstawy opodatkowania, mając za punkt wyjścia bilansowy wynik finansowy brutto

Ustalając podstawę opodatkowania "wychodząc" od wyniku finansowego brutto, podatnicy muszą dokonać szeregu

pozabilansowych korekt, aby ustalić dochód (stratę) dla celów podatkowych.

PodwyŜszenie wyniku finansowego

Wynik finansowy podwyŜsza się o:

1) zarachowane w księgach koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyŜ albo nie wykazują one związku

przyczynowo-skutkowego z przychodami (tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub

zabezpieczenia źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), albo zostały wyłączone z kosztów

podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy; są to np.:

· koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOP),

grzywny i kary pienięŜne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym

i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy),

· kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki

w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług

(art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy),

koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup Ŝywności oraz napojów,

w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy),

· straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeŜeli

samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP),

odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów,

· odpisy aktualizujące naleŜności dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie uprawdopodobnione

zgodnie z wymogami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt 26a),

odpisy aktualizujące zapasy i środki trwałe,

· róŜnice kursowe z wyceny bilansowej, w jednostkach, które ustalają te róŜnice według przepisów podatkowych,

utworzone rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26),

naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP) -

koszt podatkowy powstanie w dacie zapłaty tych odsetek,

niewypłacone wynagrodzenia osób, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne oraz składki ZUS

naliczone od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika; dotyczy to równieŜ niewypłaconych lub

niepostawionych do dyspozycji w terminie (wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku

prawnego łączącego strony) wynagrodzeń ze stosunku słuŜbowego, stosunku pracy oraz składek ZUS od tych

wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika (art. 15 ust. 4g i 4h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a

ustawy o PDOP);

2) przychody podatkowe, których dla celów bilansowych nie uznaje się za przychody (nie są one w ogóle księgowane);

będzie to np. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, np.

odsetki od otrzymanych nieoprocentowanych poŜyczek,

3) przychody podatkowe bieŜącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach, np. faktycznie

otrzymane odsetki od naleŜności od kontrahentów (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

ObniŜenie wyniku finansowego

Wynik finansowy obniŜa się o:

1) zarachowane przychody, niebędące przychodami podatkowymi, np.:

· zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budŜetu państwa albo budŜetów

jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ww.

ustawy),

· zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy);

2) zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stanowią koszty po spełnieniu

określonych warunków, np. faktycznej zapłaty; będą to np.:

faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów,

wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia oraz składki ZUS naliczone od

tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę,

faktycznie wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy, które nie zostały wypłacone lub postawione

do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku

prawnego łączącego strony, a takŜe faktycznie zapłacone składki ZUS od tych wynagrodzeń w części

finansowanej przez płatnika.

NaleŜy takŜe wspomnieć o dotacjach, otrzymanych na pokrycie lub zwrot wydatków związanych z otrzymaniem,

zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od

których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tego rodzaju dotacje są wolne od podatku dochodowego na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP. Natomiast dla celów bilansowych, ww. dotacje odnoszone są na konto rozliczeń

międzyokresowych przychodów, jeŜeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.

Kwota otrzymanej dotacji zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych

lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2

ustawy o rachunkowości). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych, sfinansowanych tą dotacją, nie stanowią kosztów podatkowych (na podstawie art. 16 ust. 1

pkt 48 ustawy o PDOP), obciąŜają natomiast koszty bilansowe. TakŜe te rozbieŜności naleŜy uwzględnić przy ustalaniu

podstawy opodatkowania.

Przykład

ZałoŜenia:

spółka X osiągnęła w 2009 r. zysk bilansowy w kwocie 115.000 zł,

· otrzymane nieodpłatnie świadczenia stanowiące przychody podatkowe (nie są ujmowane w księgach

rachunkowych) - 2.000 zł,

otrzymane w 2009 r. odsetki od naleŜności od kontrahentów za 2008 r. (przychód podatkowy 2009 r., bilansowy

w 2008 r.) - 1.800 zł,

naliczone odsetki od naleŜności od kontrahentów za 2009 r., otrzymane w styczniu 2010 r. (będą stanowić

przychód podatkowy w 2010 r.) - 2.500 zł,

odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, naliczone w 2008 r., zapłacone w 2009 r. - 1.500 zł (koszt

podatkowy 2009 r., bilansowy - 2008 r.),

· wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - 20.000 zł.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, za punkt wyjścia spółka przyjęła wynik bilansowy.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r.:

Zysk bilansowy spółki za 2009 r.

115.000 zł

a) do zysku bilansowego spółka dodała:

• otrzymane nieodpłatnie świadczenia

2.000 zł

• otrzymane w 2009 r. odsetki od naleŜności od

kontrahentów za 2008 r.

1.800 zł

• wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

20.000 zł razem suma zwiększająca podstawę

opodatkowania:

23.800 zł

b) od zysku bilansowego spółka odjęła:

• naliczone, a nie otrzymane w 2009 r. odsetki od

naleŜności od kontrahentów

2.500 zł

• zapłacone w 2009 r. odsetki od zobowiązań wobec

kontrahentów

(ujęte w kosztach bilansowych 2008 r.)

razem suma zmniejszająca podstawę opodatkowania:

1.500 zł

4.000 zł

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym:

115.000 zł + 23.800 zł - 4.000 zł = 134.800 zł.

Dodajmy, Ŝe jednostki sporządzające rachunek zysków i strat metodą porównawczą, ustalają takŜe zmianę stanu

produktów. W przypadku jednostek, które ustalają podstawę opodatkowania przyjmując za punkt wyjścia wynik

finansowy brutto, zmiana stanu produktów jest juŜ w tym wyniku uwzględniona (została przeksięgowana na konto 86

"Wynik finansowy"), w związku z czym nie podlega juŜ Ŝadnemu dodawaniu ani odejmowaniu od tego wyniku.

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: