Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mają możliwości wyboru rodzaju ewidencji. Są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. To z kolei determinuje sposób rozliczania kosztów w czasie. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe stosują wyłącznie memoriałową metodę rozliczania kosztów.
1. Zasady ogólne - metoda memoriałowa
Stosowanie metody memoriałowej oznacza konieczność dokonywania analizy kosztów pod kątem związku kosztów z przychodami, a mianowicie - czy dany rodzaj kosztu ma bezpośredni czy pośredni związek z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich znaczenie ma ustalenie, czy dany rodzaj kosztu nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - bo jeśli tak jest, to koszt należy proporcjonalnie podzielić i przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których dotyczy.
Ponadto prowadzenie ksiąg rachunkowych oznacza rozliczanie kosztów na podstawie zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie powołują się na te zasady. Mówi się w nich, że datą poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dzień, pod którym koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zgodnie z zasadami rachunkowości) jest jednocześnie dniem, w którym koszt ten zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Rozliczanie kosztów przypadających na przełomie poszczególnych okresów sprawozdawczych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powinno odbywać się na podstawie dwóch zasad prowadzenia ksiąg, tj. zasady memoriału oraz zasady współmierności. Pierwsza z nich mówi o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego. Przy czym nie ma tutaj żadnego znaczenia, kiedy koszty zostaną faktycznie pokryte, zapłacone. Zasada współmierności oznacza, że do zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego powinny być zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Wiąże się to zatem z ustalaniem takich wartości, jak czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty już poniesione, a odnoszące się do przyszłych okresów sprawozdawczych stanowią czynne rozliczenia międzyokresowe, natomiast koszty jeszcze nieponiesione, ale dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego stanowią bierne rozliczenia kosztów.
Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
l ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki - jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
l z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).
Podatnik na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych nie musi dokładnie znać wartości danego kosztu. Wystarczy, że jest w stanie oszacować go w sposób wiarygodny. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów polegają więc na tworzeniu rezerwy na przyszłe koszty, podczas gdy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią dokonane już wydatki, które odnoszą się do przyszłych okresów sprawozdawczych. W ten sposób jednostka może rozliczać takie koszty (jak dokonanie przedpłaty na poczet usług), które zostaną wykonane dopiero w przyszłości. Na przełomie lat podatkowych może to dotyczyć np. kosztów prenumeraty, rozliczanych proporcjonalnie kosztów ubezpieczenia, przyznanych koncesji itd.
Należy jednak mieć na uwadze, że czasami takie rozłożenie w czasie kosztów już poniesionych może prowadzić do niekorzystnych dla podatnika rozwiązań w sferze rozliczeń podatkowych. Czasami dobrze jest więc przeanalizować, czy warto dany rodzaj kosztu rozkładać w czasie, gdy jednocześnie jednorazowe rozliczenie byłoby zgodne zarówno z zasadami rachunkowości, jak i z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych. Jako przykład można tutaj podać koszt remontu oraz inne koszty, które dotyczą np. okresu zamykającego się w obrębie jednego roku podatkowego, ale mogą być zarówno zaliczone do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia, albo odpisywane w koszty co miesiąc w proporcjonalnie ustalonej wysokości.
Należy mieć na uwadze jeszcze jedną zasadę prowadzenia ksiąg rachunkowych - a mianowicie zasadę istotności. Polega ona na tym, że jednostka, określając stosowaną przez siebie politykę rachunkowości, powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przy zachowaniu zasady ostrożności. Ostrożna wycena polega na tym, że w księgach rachunkowych są uwzględniane wyłącznie niewątpliwe przychody i zyski, wszystkie poniesione koszty, straty, uwzględnione zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów i tworzenie rezerw na znane jednostce ryzyko czy grożące straty. Przy stosowaniu zasad rachunkowości jednostka może zatem przyjąć określone uproszczenia, jeżeli nie powodują one negatywnych skutków i mimo to zapewniają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego. Nie zawsze więc istnieje potrzeba tak skrupulatnego, proporcjonalnego rozliczania kosztów o charakterze ciągłym lub mających wpływ na funkcjonowanie jednostki przez kilka i więcej okresów sprawozdawczych, gdy nie ma to istotnego wpływu na obraz sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Wiele zależy tutaj od rodzaju i wartości kosztu. Ostatecznie sposób rozliczenia mniej istotnych kosztów powinien wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości.
Jeśli zatem Spółka, kierując się zasadą istotności, do celów bilansowych traktuje koszty nabycia oraz wysyłki katalogów jako istotne dla jej działalności i rozlicza je miesięcznie w 2008 r., to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(Pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2008 r., nr ILPB3/423-327/08-4/EK)
Należy zauważyć, że dla podatnika prowadzącego księgi rachunkowe niektóre koszty pośrednie będę ujmowane w księgach roku podatkowego, którego dotyczą. Wynika to z zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów obowiązujących na gruncie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że wśród kosztów pośrednio związanych z przychodami będą i takie, które mimo braku bezpośredniego wpływania na przychody będą stanowiły koszty (pod względem rachunkowym i podatkowym) danego roku podatkowego (roku, którego dotyczą).
(...) W przypadku gdy Spółka przed zamknięciem ksiąg otrzymuje faktury wystawione przez kontrahentów w grudniu 2007 roku, których opis wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one usług zakupionych w roku 2007, Spółka powinna ująć ww. koszty w księgach rachunkowych roku 2007.
(Pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2008 r., nr IBPB3/423-651/08/JS (KAN-4450/08)
W przypadku gdy koszt pośrednio związany z przychodami dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, stanowi on koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresów, których dotyczy.
Pewne wątpliwości wzbudza tutaj określenie „okres przekraczający rok podatkowy”. Nie wiadomo, czy wymaga się tutaj, aby był to okres trwający dłużej niż 12 miesięcy, czy wystarczy, aby wydatek obejmował okres przypadający na przełomie lat. W literaturze przyjmuje się, że jest to raczej okres przypadający na przełomie lat podatkowych - niezależnie od tego, jak długo trwa. Może to więc być zarówno okres obejmujący zaledwie kilka dni (jeżeli część z nich przypada w jednym, a część w drugim roku podatkowym), jak i okres obejmujący kilka lub więcej lat. Za każdym razem koszt pośredni dotyczący takiego okresu przypadającego na przełomie lat podatkowych należy podzielić proporcjonalnie do lat, których dotyczy. Będzie to więc najczęściej dotyczyło usług ciągłych - takich jak dostawa mediów, ubezpieczenie majątku, ale także zezwoleń, koncesji, uprawnień wydanych na określony czas, z których uzyskaniem wiązały się określone wydatki.
Przykład
Firma „J&K” sp. z o.o. w styczniu 2009 r. otrzymała faktury z datą wystawienia przypadającą na styczeń 2009 r.:
l za zużycie prądu w okresie 4 listopada 2008 - 6 stycznia 2009 r. (64 dni) 450 zł,
l za usługi telekomunikacyjne, połączenia telefoniczne w okresie 9 grudnia 2008 r. - 8 stycznia 2009 r. (31 dni), 250 zł, abonament za styczeń 2009 r. 56 zł.
Ponadto 14 stycznia 2009 r. zawarto umowę ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego środek trwały firmy na okres od 15 stycznia 2009 r. do 14 stycznia 2010 r. (365 dni) 1600 zł.
Koszty zużycia energii zostaną podzielone na poszczególne lata podatkowe, tj.:
l część dotycząca 2008 r.: (450 : 64) x 58 dni = 407,81 zł,
l część dotycząca 2009 r.: (450 : 64) x 6 dni = 42,19 zł.
Koszty połączeń telefonicznych również zostaną podzielone na poszczególne lata podatkowe, tj.:
l część dotycząca 2008 r.: (250 : 31) x 23 dni = 185,48 zł,
l część dotycząca 2009 r.: (250 : 31) x 8 dni = 64,52 zł.
Koszty abonamentu zostaną zaksięgowane do kosztów stycznia 2009 r.
Koszty ubezpieczenia zostaną podzielone na dwa lata podatkowe - i tak:
l do kosztów 2009 r. zostanie zaliczona wartość: (1600 : 365) x 351 dni = 1538,63 zł,
l do kosztów 2010 r. zostanie zaliczona wartość: (1600 : 365) x 14 dni = 61,37 zł.
Wartość kosztów ubezpieczenia w kwocie 61,37 zł zostanie ujęta na koncie czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów.
2. Koszty rozliczane „kasowo”
Istnieje pewna grupa kosztów uzyskania przychodów, które można uwzględnić jako koszty podatkowe dopiero w momencie faktycznego ich poniesienia (tj. zapłaty). Jest to niezależne od statusu podatnika (podatek dochodowy od osób fizycznych albo podatek dochodowy od osób prawnych), rodzaju prowadzonej przez niego ewidencji (księgi rachunkowe albo podatkowa księga przychodów i rozchodów) czy stosowanej metody rozliczania kosztów w czasie (metoda memoriałowa albo metoda kasowa/uproszczona).
(...) Niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów: kasowej lub memoriałowej, w prowadzonej działalności gospodarczej mogą wystąpić koszty, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie po dokonaniu ich zapłaty (np. wynagrodzenia, składki ZUS, koszty podróży służbowej).
(Pismo Izby Skarbowej w Opolu z 11 września 2007 r., nr PF-I/4180/ /0005/07/TE)
W przypadku rozliczania kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, co do zasady, nie ma znaczenia to, jakiego okresu dotyczą te koszty - nawet jeśli podatnik prowadzi księgi rachunkowe i zgodnie z zasadami rachunkowości (tj. zasadą memoriału i zasadą współmierności) księguje danego rodzaju koszty do okresu, którego dotyczą. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. dotyczy to m.in. kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.
Poniżej przedstawiamy koszty, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie kasowego obciążenia nimi podatnika - z uwzględnieniem zmian, jakie nastąpią w przepisach od 1 stycznia 2009 r.
2.1. Wynagrodzenia pracownicze
Wynagrodzenia pracownicze są z pewnością kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie są to w większości koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, ale na pewno wpływają na nie pośrednio. Zamykają się w pewnych przedziałach czasowych, ponieważ są wypłacane za określone okresy - z przyjętą w danym zakładzie pracy częstotliwością, z dołu lub z góry, na koniec danego okresu albo do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należne wynagrodzenie. Można więc uznać, że wynagrodzenie jest związane z okresem, za który jest wypłacane.
W stanie prawnym, jaki obowiązuje do końca 2008 r., ustawodawca nie pozwala na zaliczenie kosztów należnych za dany okres wynagrodzeń w tym miesiącu, którego dotyczą. Z przepisów wyraźnie wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji pracowników wypłat, świadczeń oraz innych należności. Oznacza to, że wynagrodzenia i inne świadczenia wypłacane z tytułu zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich realizacji - nawet jeśli te wynagrodzenia dotyczą okresów minionych (dotyczy to również wypłaty zaległych wynagrodzeń).
Z obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz pkt 57a updop wyraźnie wynika, że kosztami podatkowymi są dopiero wynagrodzenia (składki) zapłacone. Oznacza to, że należności te mogą być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Bez znaczenia jest zatem miesiąc, którego one dotyczą. Warunkiem niewystarczającym do uznania ich za koszt podatkowy jest zatem samo ich zarachowanie.
(Pismo Ministerstwa Finansów z 1 lipca 2005 r., nr PB3-979/8213-159/WK/05)
Firma „X” wypłaciła wynagrodzenia należne pracownikom za listopad dopiero 3 grudnia 2008 r. Wynagrodzenia te z podatkowego punktu widzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2008 r.
Firma „ABC” wypłaciła w grudniu 2008 r. zaległe wynagrodzenia za okres od marca do maja 2008 r., wraz z wynagrodzeniem należnym za listopad 2008 r. Wszystkie wypłacone wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w grudniu 2008 r.
Ze względu na powszechne korzystanie z kont bankowych pracodawcy z reguły nie wypłacają wynagrodzeń w formie gotówkowej, tylko dokonują polecenia przelewu na konto pracownika. Powstaje więc pytanie, kiedy możemy uznać, że wynagrodzenie zostało wypłacone (czy raczej w takim przypadku - postawione do dyspozycji). Otóż przyjmuje się, że wynagrodzenie wypłacane w formie bezgotówkowej uznaje się za dokonane (a warunek „kasowy” za spełniony) wówczas, gdy pracodawca zleci dokonanie przelewu z konta zakładu pracy, czyli jego konto zostanie obciążone.
Do celów podatkowych wystarczające jest działanie Wnioskodawcy polegające na złożeniu odpowiedniej dyspozycji, polecenia przelewu środków z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy pracownika. Artykuł 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie wynagrodzeń pracowników od wypłaty, dokonania lub też postawienia do dyspozycji wypłat, nie uzależnia natomiast możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów od momentu wpływu tego wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika. Zatem jeżeli Spółka składa bankowi dyspozycje przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników w grudniu, wynagrodzenia „schodzą” z rachunku bankowego Spółki w grudniu, a trafiają na rachunki bankowe pracowników w styczniu, to nie ma przeszkód, aby zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów grudnia, nawet jeżeli docierają na rachunek bankowy pracownika w styczniu. Podobnie jest w sytuacji postawienia wynagrodzeń do dyspozycji pracowników w kasie Spółki (...).
(Pismo II Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 lutego 2007 r., nr 1472/ /ROP1/423-373/06/RM)
Wynagrodzenie jest obciążone różnymi należnościami o charakterze publicznoprawnym. Z wypłatą wynagrodzenia wiąże się nie tylko odprowadzenie podatku, ale także składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Te z kolei w części finansuje pracodawca, a w części pracownik. Co to oznacza w praktyce? Wszystkie składki faktycznie opłaca pracodawca, ale składki finansowane przez pracownika stanowią część składową jego wynagrodzenia. W konsekwencji wynagrodzenie brutto, zawierające składki obciążające pracownika, stanowi dla pracodawcy koszt poniesiony z tytułu wypłaty wynagrodzenia. Natomiast składki w części finansowanej przez pracodawcę nie stanowią kosztów z tytułu wypłaty wynagrodzenia tylko koszty pozostałe, nie wchodzą w skład pojęcia „wynagrodzenie brutto”.
Składka na ubezpieczenia społeczne, składki zdrowotne w części opłacanej przez pracownika oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią część wynagrodzenia tego pracownika (...). Wydatki te stanowią część wynagrodzenia pracownika, co oznacza, że mogą być one zaliczone do kosztów podatkowych Spółki dopiero w momencie ich dokonania lub postawienia wypłaty do dyspozycji pracownika. Przez wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, należy rozumieć tzw. kwotę brutto, tj. kwotę wynikającą z umowy o pracę, bez pomniejszeń w postaci odprowadzonych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, jak również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak jest bowiem przepisu, który dopuszczałby do takiego podziału. Zatem kwoty potrącane przez Podatnika jako płatnika z wynagrodzenia pracowników powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w tym samym momencie, co wypłacana pracownikowi kwota wynagrodzenia „netto”.
Należy zauważyć, że w przepisie, który uzależnia możliwość zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, mowa jest nie tyle o „wynagrodzeniu”, co o „przychodzie z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę”. Obejmuje to nie tylko wynagrodzenie za wykonaną pracę, ale również wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane przez pracodawcę. Oprócz typowych składników wynagrodzenia (zasadnicze, za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody) możemy tu wskazać świadczenia w naturze (np. paczki z okazji świąt) oraz różnego rodzaju ekwiwalenty (np. za urlop, za pranie odzieży roboczej).
W pojęciu „przychód z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę” mieszczą się także należności za czas podróży służbowej pracownika. Oznacza to, że nie wystarczy dokonanie rozliczenia podróży służbowych oraz zatwierdzenie należnej pracownikowi kwoty do wypłaty. Aby móc uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów, pracownik musi je faktycznie otrzymać.
Omówione wyżej zasady „kasowego” rozliczania kosztów wynagrodzeń mają zastosowanie tylko do końca 2008 r. Od 1 stycznia 2009 r. zasady te ulegną zmianie. Kasowa zasada uwzględniania kosztów powstałych z tytułu wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń, jakie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, będzie miała zastosowanie jedynie wówczas, gdy pracodawca dokona wypłaty tych świadczeń po obowiązującym go terminie. Oznacza to, że świadczenia wypłacane pracownikom od stycznia 2009 r. będą mogły być rozliczane memoriałowo (tj. ujmowane w kosztach tego okresu, którego dotyczą, a dokładnie - w okresie, za jaki są należne), jeżeli pracodawca wypłaci je lub postawi do dyspozycji pracownika w terminie przewidzianym w przepisach prawa pracy, w umowie lub w stosunku prawnym łączącym strony. Od stycznia 2009 r. wraca zatem memoriałowa zasada rozliczania kosztów wynagrodzeń - z tym że jest uzależniona od spełnienia warunku dotyczącego terminu wypłaty.
Firma „Y” J. Kowalski i T. Nowak spółka jawna 6 lutego 2009 r. wypłaciła pracownikom wynagrodzenia należne za styczeń 2009 r. Z regulaminu wynagradzania wynika, że wynagrodzenia są wypłacane w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie. Oznacza to, że Firma „Y” dochowała terminu wypłaty wynagrodzeń, wobec czego ma prawo zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów okresu, za jaki są one należne, czyli do stycznia 2009 r.
Dopiero w przypadku, gdy pracodawca nie dochowa terminów wypłaty świadczeń z tytułu zatrudniania na podstawie umowy o pracę, będzie mógł rozliczyć koszty z tytułu tych świadczeń na zasadzie kasowej - czyli w okresie, w którym faktycznie je wypłacił lub postawił do dyspozycji, niezależnie od tego, jakiego okresu one dotyczą.
Firma „X” wypłaca wynagrodzenia z dołu w terminie do 10. dnia miesiąca. Z powodu kłopotów finansowych wynagrodzenia należne za styczeń 2009 r. wypłaciła dopiero 18 lutego 2009 r. Wynagrodzenia te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów wyłącznie na zasadzie „kasowej”, ponieważ zostały wypłacone po terminie. Będą wiec stanowiły koszty lutego 2009 r.
2.2. Wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych
Wypłaty dokonywane na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, aktów powołania, a szerzej - działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2, 4-9 updof) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla wypłacającego je na zasadzie „kasowej”.
Należność przyznana wiceprezesowi zarządu spółki za prowadzony nadzór jest wynagrodzeniem za działalność wykonywaną osobiście i otrzymaną przez osobę należącą do zarządu osoby prawnej. Zatem w świetle treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) nie można uznać kwoty tego niewypłaconego w 1996 r. wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów.
(Wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1259/99)
(...) Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie zleceniobiorców stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów w dniu zaksięgowania przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu i drugostronnie zobowiązania na podstawie sporządzonej listy prowizyjnej, jest nieprawidłowe. Wynagrodzenie w fazie naliczenia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji zleceniobiorcy Spółka może obciążyć koszty uzyskania przychodów kwotą wynagrodzenia, a nie w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie listy prowizyjnej.
(Postanowienie I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 sierpnia 2007 r., nr 1471/DPR2/423-109/07/AB)
Oznacza to, że tego rodzaju należności stają się kosztami podatkowymi w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz uprawnionych osób albo postawienia ich do dyspozycji tych osób. W zakresie tych należności mieszczą się również świadczenia przysługujące z tytułu podróży służbowych.
Należności wypłacane z tytułu świadczeń wykonanych w ramach działalności osobistej przez zaangażowane przez podatnika osoby podlegają ujęciu w wartości brutto - tak jak należności z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W zależności od sytuacji podstawą ujęcia wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy cywilnoprawnej w księdze mogą być:
l rachunek,
l faktura VAT, jeżeli zleceniobiorca jest podatnikiem VAT,
l lista wypłat z tytułu umów cywilnoprawnych z pokwitowaniem odbioru należności przez zleceniobiorców/wykonawców umowy o dzieło.
Z wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, iż zwrócone koszty podróży służbowej będą stanowiły u zleceniodawcy koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą wypłaty tych należności lub postawienia ich do dyspozycji. W powyższym przepisie jest mowa o wypłatach, świadczeniach oraz innych należnościach z tytułu przychodów m.in. z umów zleceń, w których mieszczą się również diety i inne należności za czas podróży.
(...) Koszty delegacji służbowych, o których mowa w przedmiotowym piśmie, należy przyporządkować do miesiąca, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, oczywiście pod warunkiem, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu - nawet w okresie późniejszym (...).
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 maja 2006 r., sygn. PD-415/ /INT/25/TB/06)
UWAGA!
Od stycznia 2009 r. nie ulegają zmianie zasady rozliczania należności wypłacanych z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Nadal będzie obowiązywać w tym zakresie zasada „kasowa”.
2.3. Zasiłki z ZUS
Pracodawcy, którzy spełniają warunki określone w przepisach o świadczeniach z ubezpieczenia chorobowego (jest to uzależnione od liczby osób zgłaszanych do ubezpieczenia chorobowego), są zobowiązani do wypłaty zasiłków przysługujących z tytułu tego ubezpieczenia. Dotyczy to m.in. zasiłków chorobowych.
Nie oznacza to jednak, że zasiłki te stanowią faktyczne i trwałe obciążenie finansowe dla tych pracodawców. Wypłacone zasiłki są bowiem potrącane z kwoty składek należnych z tytułu ubezpieczeń społecznych. Pracodawca jest tylko pośrednikiem w zakresie przyznawania i wypłaty tego rodzaju zasiłków. Przysługują one zatrudnionym osobom z tytułu podlegania ubezpieczeniu chorobowemu i stanowią obciążenie tego funduszu ubezpieczeniowego, a nie pracodawcy. Oznacza to, że wypłacane przez pracodawcę zasiłki z ubezpieczenia chorobowego stanowią koszty uzyskania przychodów tylko przejściowo, tj. do momentu uiszczenia składek ubezpieczeniowych, od których potrącono wypłacone zasiłki.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. wypłacone zasiłki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji - niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczą. Wobec tego w dacie wypłaty zasiłków należy ująć je w kosztach, a następnie w dacie zapłaty składek ubezpieczeniowych należy skorygować koszty uzyskania przychodów o wartość wypłaconych zasiłków.
Od stycznia 2009 r. zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu tego okresu, za jaki są należne - pod warunkiem że zostaną wypłacone w obowiązującym pracodawcę terminie. W razie uchybienia temu terminowi koszty z tytułu zasiłków mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w dacie wypłaty.
2.4. Składki opłacane do ZUS
Zatrudnienie na podstawie umowy o pracę rodzi dla pracodawcy obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń oraz opłacania składek na poszczególne fundusze. Składki te są opłacane w części przez pracownika i w części przez pracodawcę - płatnika. I tak:
l składka emerytalna opłacana przez pracownika wynosi 9,76% podstawy wymiaru, a w części finansowanej przez płatnika - 9,76% podstawy wymiaru,
l składka rentowa opłacana przez pracownika to 1,50% podstawy wymiaru, a w części finansowanej przez płatnika - 4,50% podstawy wymiaru,
l składka chorobowa - w całości jest finansowana przez pracownika i wynosi 2,45% podstawy wymiaru,
l składka wypadkowa - w całości jest finansowana przez płatnika, ale jej wysokość jest ustalana indywidualnie.
Jak wspomniano przy okazj...
biker_pawek