Aspekty badania sprawozdania finansowego
Biegły rewident przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego musi uzyskać dostateczne dowody zgodności i wiarygodności w stosunku do poszczególnych pozycji wykazanych w sprawozdaniu finansowym, aby sformułować uzasadnione wnioski będące podstawą wyrażenia opinii z badania. Jakość uzyskanych dowodów zgodności i wiarygodności zależy w znacznej mierze od prawidłowego postrzegani aspektów badania sprawozdania finansowego, zastosowanych metod i rodzajów badania,
Pragnę przedstawić aspekty badania sprawozdania finansowego, inaczej cele cząstkowe badania, których osiągnięcie pozwala stwierdzić rzetelność i jasność poszczególnych pozycji wykazanych w sprawozdaniu finansowym
Podstawowym celem badania przeprowadzanego przez biegłego rewidenta jest wyrażenie pisemnej opinii o rzetelności i jasności sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego przedstawionych w sprawozdaniu finansowym. Wyrażenie opinii wymaga ustalenia, czy informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym można uznać za wiarygodne, a tym samym czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z wymaganymi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej. Zatem, zadaniem badawczym biegłego rewidenta jest potwierdzenie w sposób bezpośredni lub pośredni wiarygodności danych zarówno liczbowych, jak i słownych zawartych w przedstawionym do badania sprawozdaniu finansowym oraz ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami rachunkowości. Przedstawione w sprawozdaniu
dane liczbowe i słowne są określane pojęciem stwierdzeń zaprezentowanych i zaakceptowanych przez kierownika jednostki gospodarczej.
Stopień przekonania o wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, który musi osiągnąć biegły rewident, ma być wysoki, ale nie absolutny. Oznacza to, że w trakcie badania musi on uzyskać dostateczną pewność, że sprawozdanie finansowe jako całość oraz stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe nie zawierają istotnych nieprawidłowości, a więc są wolne od uchybień. Uchybienia mogą polegać na pominięciu lub zniekształceniu informacji, które są istotne dla odbiorców informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym.
W celu osiągnięcia dostatecznej pewności, iż sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnych nieprawidłowości przeprowadza się:
Ø badania zgodności (pośrednie sprawdzenie wiarygodności),
Ø badania wiarygodności (bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności).
Polegają na przeprowadzaniu testów w celu uzyskania dowodów badania stwierdzających prawidłowe zaprojektowanie oraz skuteczne działanie systemu księgowości i kontroli wewnętrznej jednostki gospodarczej. Jednostkowa nieprawidłowość wykryta w ramach tego badania określana jest mianem odchylenia, natomiast nieprawidłowość całkowita nazywana jest wskaźnikiem odchyleń. W wyniku badania zgodności biegły rewident potwierdza w sposób pośredni wiarygodność stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. Poprzez badanie zgodności powinien on uzyskać dowody badania dotyczące następujących aspektów:
Ø zaprojektowania systemów księgowych i kontroli wewnętrznej w zakresie zapobiegającym powstawaniu nieprawidłowości oraz wykrywania i korygowania i nieprawidłowości istotnych, w tym ich zgodności z obowiązującymi regulacjami prawnymi (aspekt zaprojektowania systemu),
Ø funkcjonowania systemów księgowych i kontroli wewnętrznej w zakresie ich istnienia oraz skuteczności działania w ciągu roku obrotowego, za który sporządzone sprawozdanie finansowe (aspekt działania systemu).
Badania zgodności mają charakter pośredni w badaniu sprawozdania finansowe. Jeżeli biegły rewident uzyskuje wystarczający stopień przekonania o
prawidłowości funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej może ograniczyć (ale nie wykluczyć) wiarygodności. Badanie zgodności (pośrednie badanie wiarygodności) i uzyskane dowody badania warunkują jakość bezpośredniego badania wiarygodności.
Polegają na przeprowadzeniu testów w celu uzyskania dowodów badania stwierdzających wykrycie istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego. Jednostkowy błąd wykryty w ramach badania wiarygodności określany je mianem nieprawidłowości, natomiast całkowity błąd nazywany jest sumą nieprawidłowości. Poprzez badanie wiarygodności biegły rewident może zweryfikować poprawność stwierdzeń wykazanych w sprawozdaniu finansowym.
Weryfikacje stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym stanowią aspekty badania sprawozdania finansowego. Biegły rewident w wyniku przeprowadzonego badania powinien ustalić, czy stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu finansowym są prawdziwe, a więc w sposób rzetelny i jasny przedstawiają sytuację ekonomiczną i finansową badanej jednostki gospodarczej. Inaczej mówiąc powinien on zebrać dowody potwierdzające lub podważające wiarygodność stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. Zatem, działania podejmowane przez biegłego rewidenta w trakcie badania realizowane w określonych obszarach - aspektach badania, mają na celu zebranie wystarczających dowodów (tzw. dowodów badania), które pozwolą mu uzyskać dostateczną pewność, że wykazane w sprawozdaniu finansowym wielkości ekonomiczne:
Ma na celu ustalenie, czy wszystkie istotne informacje
mające znaczenie w ocenie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego zostały ujawnione i zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Badanie kompletności stwierdzeń jest ukierunkowane na wykrycie niedoborów stwierdzeń w stosunku do stanu rzeczywistego na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.
Niedobory stwierdzeń oznaczają istotne nieprawidłowości sprawozdania finansowego, przedstawionego do badania biegłemu rewidentowi, przejawiające się brakami danych liczbowych i/lub słownych, które zostały spowodowane zarówno w sposób świadomy, jak i nieświadomy przez kierownika jednostki gospodarczej. Istnienie niedoborów stwierdzeń wskazuje na niekompletność informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, istotnych w ocenie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki gospodarczej.
Badając aspekty kompletności, biegły rewident ma za zadanie uzyskać dowody badania potwierdzające:
Ø brak celowego zaniechania przez kierownika jednostki ujawnień koniecznych,
Ø brak występowania takich składników aktywów, kapitałów własnych i zobowiązań, skutków transakcji gospodarczych oraz innych zdarzeń gospodarczych, których nie wykazano w sprawozdaniu finansowym.
Jedną z cech decydujących o jakości sprawozdania finansowego jest istotność zawartych w nim informacji. Istotność wyznacza dopuszczalny poziom nieprawidłowości, który może zostać zaakceptowany przez biegłego rewidenta. Oznacza to, że informacje nieistotne, mogą nie zostać ujawnione w sprawozdaniu finansowym, bowiem ich brak nie będzie miał wpływu na decyzję użytkowników sprawozdań finansowych. Są to tzw. ujawnienia niekonieczne. Z drugiej zaś strony informacje, których pominięcie lub zniekształcenie będzie powodować istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego należy traktować jako ujawnienia konieczne.
Następnym aspektem badania jest ustalenie istnienia na dzień bilansowy wielkości ekonomicznych ujawnionych i zaprezentowanych w sprawozdaniu finansowym (ustalenie istnienia aktywów i pasywów, w tym zobowiązań publicznoprawnych). Badanie istnienia jest ukierunkowane na wykrycie nadwyżek stwierdzeń w stosunku do stanu rzeczywistego występującego na dzień bilansowy.
Nadwyżki stwierdzeń przejawiają się ujawnieniem w sprawozdaniu finansowym informacji o nieistniejących wielkościach ekonomicznych. Stanowią one o nieprawidłowości sprawozdania finansowego przedstawionego do badania biegłemu rewidentowi. Istnienie nadwyżek stwierdzeń może wskazywać na świadome działanie kierownika jednostki gospodarczej, zmierzające do zniekształcenia realnego stanu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego.
Badając aspekt istnienia wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, biegły rewident dąży do uzyskania dostatecznej pewności, że na dzień bilansowy istniały salda kont bilansowych odzwierciedlające stan rzeczywisty
określonego składników podmiotu ewidencji), a na kontach wynikowych ujęto skutki finansowe zdarzeń gospodarczych, które faktycznie wystąpiły (zaistniały) w ciągu roku obrotowego. Uzyskane dowody badania mają w konsekwencji potwierdzać brak informacji o wielkościach ekonomicznych, które nie wystąpiły w rzeczywistości, a zostały objęte stwierdzeniami zawartymi w sprawozdaniu finansowym.
Trzeci aspekt dotyczy badania zasadności wykazania zasobów majątkowych, posiadanych oraz wykorzystywanych przez jednostkę gospodarczą, w strukturze aktywów, a tak wykazania zobowiązań i rezerw w strukturze pasywów.
To informacje uzyskane w różny sposób przez biegłego rewidenta trwale ujęte na piśmie, potwierdzające lub podważające wiarygodność stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym. Dowody badania są konsekwencją odpowiedniego połączenia badań zgodności z badaniami wiarygodności. W niektórych przypadkach wody badania mogą zostać uzyskane wyłącznie w wyniku badania wiarygodności.
W przypadku dowodów badania uzyskanych wizualnie oraz ustnie biegły rewident winien sporządzić pisemne relacje oraz notatki, w celu ich trwałego udokumentowania potrzeb formalnych i dowodowych.
Uzyskane dowody badania muszą posiadać odpowiednią moc dowodową. O mocy dowodowej zebranych dowodów badania decydują:
Ø źródło pochodzenia,
Ø sposób uzyskania,
Ø forma występowania,
Ø zawarta treść,
Ø okoliczności, które towarzyszą ich uzyskaniu.
Klasyfikacja dowodów badania.
Dowody badania należy uzyskać dla każdej pozycji sprawozdawczej (inaczej każdego twierdzenia zawartego w sprawozdaniu finansowym) odrębnie dla każdego aspektu bada-i. Biegły rewident musi kierować się zatem zasadą, że dowody badania potwierdzające nie stwierdzenie na przykład w aspekcie istnienia konkretnego składnika bilansowego, J zastępują innych dowodów badania na przykład w aspekcie wyceny. Jednak badając inną pozycję sprawozdawczą, na przykład środki trwałe, można uzyskać jednocześnie kil-dowodów badania potwierdzających różne jego aspekty, a więc istnienie, kompletność, cenę, itd.
Zebrane dowody badania należy traktować w sposób uprawdopodobniający, a nie jednoznacznie potwierdzający (rozstrzygający) konkretne stwierdzenie zawarte w sprawozdaniu finansowym. Takie założenie powoduje, że poziom pewności biegłego rewidenta rośnie, jeżeli dowody badania pochodzące z różnych źródeł lub różne dowody badania potwierdzają spójnie dany aspekt badania. Jeżeli dowody badania
uzyskane z jednego źródła sprzeczne z dowodami uzyskanymi z innego źródła, wówczas biegły rewident powinien stosować dodatkowe procedury badania w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Dowody badania muszą być dostateczne i odpowiednie. Pojęcie „dostateczne dowody ulania" oznacza, że biegły powinien uzyskać taką ilość dowodów badania, które zapewnią mu możliwość wyrażenia opinii na temat poszczególnych elementów sprawozdania filmowego. W celu uzyskania pewności o poprawności stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym biegły rewident musi starać się uzyskać dowody badania pochodzące różnych źródeł. Ilość dowodów badania nie jest dostateczną miarą umożliwiającą stwierdzenie rzetelności badania sprawozdania finansowego. Zatem, nie tylko ilość dowodów badania, ale także ich jakość może zapewnić dostateczny stopień przekonania biegłego rewidenta. Pojęcie „odpowiednie dowody badania" oznacza, że uzyskane dowody muszą być jakościowo dobre.
W trakcie badania biegły musi indywidualnie oszacować, czy dowody badania, które uzyskał są dostateczne i odpowiednie. W tym celu musi uwzględnić wiele czynników, takich jak:
Ø rodzaj i poziom ryzyka nieodłącznego rozpatrywanego:
• oddzielnie dla całego sprawozdania finansowego,
• dla poszczególnych sald będących przedmiotem badania,
• dla grup wyodrębnionych zdarzeń gospodarczych mających wpływ na konkretną pozycję sprawozdawczą,
Ø poziom ryzyka kontroli,
Ø rodzaj systemu księgowości,
Ø rodzaj kontroli wewnętrznej,
Ø istotność badanej pozycji sprawozdawczej,
Ø nabyte doświadczenie zawodowe w trakcie wcześniejszych badań,
Ø uzyskane w trakcie badania wyniki,
Ø źródła uzyskiwanych informacji,
Ø wiarygodność źródeł, z których uzyskuje informacje,
Ø koszt uzyskania dowodów badania w kontekście użyteczności uzyskanych informacji.
Określając jakość dowodów badania należy kierować się praktycznymi zależnościami zachodzącymi pomiędzy źródłami ich pozyskania a ich mocą dowodową (wiarygodnością). W praktyce uważa się, bowiem że:
Ø dowody badania pochodzące z zewnętrznych źródeł są bardziej wiarygodne niż dowody uzyskane ze źródeł wewnętrznych,
Ø dowody badania pochodzące ze źródeł zewnętrznych otrzymane bezpośrednio prze; biegłego rewidenta są bardziej wiarygodne, niż takie same dowody badania uzyskam za pośrednictwem badanej jednostki gospodarczej,
Ø dowody badania uzyskane ze źródeł wewnętrznych są bardziej wiarygodne, jeżeli system księgowy oraz system kontroli wewnętrznej działają skutecznie, |
Ø dowody badania uzyskane w sposób bezpośredni przez biegłego rewidenta odznaczają się wyższym poziomem wiarygodności niż dowody przekazane przez badani jednostkę gospodarczą,
Ø pisemne dowody badania odznaczają się wyższym poziomem wiarygodności niż ustne dowody badania.
Jeżeli w trakcie badania biegły rewident uzna, że nie jest w stanie uzyskać dostatecznych i odpowiednich dowodów badania, wówczas powinien sporządzić opinię z zastrzeżeniem lub odstąpić od wyrażenia opinii.
Dokumenty stanowiące dowody badania, w których w sposób trwały przedstawiono metody badania, przebieg badania oraz wyniki badania, a także inne czynności wykonane przez biegłego rewidenta określa się ogólnie mianem dokumentacji roboczej. Stanowi zasadniczą część dokumentacji rewizyjnej.
Bibliografia:
1) Rewizja sprawozdań finansowych, pod red. D. Krzywdy, Stow.Księg.w Polsce, 2005
2) J. Marzec, Badanie sprawozdań finansowych, Polskie Towarzystwo Ekonomiczne Oddział Warszawski, Warszawa 2002
3) Z. Fedak, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1998.
malwina897