Lasing.doc

Rozliczenie kosztów księgowych, podatkowych oraz podatku naliczonego VAT przez leasingobiorcę – leasing finansowy

Umowę leasingu w sensie bilansowym klasyfikują do leasingu finansowego przepisy art. 3 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku oddania przez finansującego (leasingodawcę, wynajmującego, wydzierżawiającego) aktywów trwałych korzystającemu (leasingobiorcy, najemcy i dzierżawcy) do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy o klasyfikacji umowy decyduje zasada przewagi treści ekonomicznej umowy nad jej formą prawną co oznacza, że składniki zalicza się do aktywów trwałych tej strony, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z umowy.

1. Rozliczenie kosztów księgowych leasingu finansowego przez leasingobiorcę

Umowę leasingu w sensie bilansowym klasyfikują do leasingu finansowego przepisy art. 3 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku oddania przez finansującego (leasingodawcę, wynajmującego, wydzierżawiającego) aktywów trwałych korzystającemu (leasingobiorcy, najemcy i dzierżawcy) do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy o klasyfikacji umowy decyduje zasada przewagi treści ekonomicznej umowy nad jej formą prawną co oznacza, że składniki zalicza się do aktywów trwałych tej strony, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z umowy.

Jeżeli ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingodawcę, wynajmującego czy wydzierżawiajacego, to składniki majątku (aktywa trwałe) zalicza się do majątku trwałego finansującego (leasingodawcy, wynajmującego i wydzierżawiającego), który amortyzuje je i umarza, zgodnie z art. 3 ust. 5 uor. Ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingobiorcę, umowa leasingu jest leasingiem finansowym w sensie rachunkowym a leasingobiorca jest leasingobiorcą finansowym, gdy umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z niżej wymienionych warunków:

Umowę leasingu w sensie bilansowym klasyfikują do leasingu finansowego przepisy art. 3 ust. 4 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku oddania przez finansującego (leasingodawcę, wynajmującego, wydzierżawiającego) aktywów trwałych korzystającemu (leasingobiorcy, najemcy i dzierżawcy) do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy o klasyfikacji umowy decyduje zasada przewagi treści ekonomicznej umowy nad jej formą prawną co oznacza, że składniki zalicza się do aktywów trwałych tej strony, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z umowy. Jeżeli ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingodawcę, wynajmującego czy wydzierżawiajacego, to składniki majątku (aktywa trwałe) zalicza się do majątku trwałego finansującego (leasingodawcy, wynajmującego i wydzierżawiającego), który amortyzuje je i umarza, zgodnie z art. 3 ust. 5 uor. Ryzyko i korzyści z umowy przechodzą na leasingobiorcę, umowa leasingu jest leasingiem finansowym w sensie rachunkowym a leasingobiorca jest leasingobiorcą finansowym, gdy umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z niżej wymienionych warunków:

1) umowa przenosi własności przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta lub
2) umowa zawiera prawa do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia lub
3) okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 75% tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarła, przeniesione na korzystającego lub
4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w umowie w momencie jej zawarcia i przypadająca do zapłaty w okresie, na jaki ją zawarto przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności przedmiotu umowy, natomiast nie zalicza się do niej płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie lub
5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego (leasingodawcy) do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie lub
6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający lub
7) przedmiot umowy został dostosowany do specyficznych potrzeb korzystającego; może on być używany tylko przez korzystającego, bez wprowadzania w nim żadnych istotnych zmian.

Leasingobiorca w księgowym leasingu finansowym przez cały czas umowy wykazuje obiekt/ prawo będący przedmiotem lea-singu w swych księgach rachunkowych jako środek trwały lub wartość niematerialną lub prawną, wprowadza jedynie odpowiednią adnotację w ewidencji analitycznej o przyjęciu go w drodze leasingu od osoby trzeciej (finansującego czyli leasingodawcy finansowego), ponadto ów obiekt amortyzuje i umarza. Leasingobiorca finansowy księguje koszt, którymi są poniesione czynsze leasingowe, dzierżawne lub najemne i inne opłaty, do pozycji kosztów z tytułu leasingu. Ponadto amortyzacja obiektów/ praw stanowi koszt działalności podstawowej leasingobiorcy finansowego. Ponieważ strony zawarły umowę leasingu kapitałowego, kosztem uzyskania przychodu korzystającego będą tylko części odsetkowe rat leasingowych, które ustalono proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Przykład 1. Ewidencja księgowa leasingu operacyjnego u leasingobiorcy:

Leasingobiorca Alex sp. z o.o. zawarł umowę leasingu finansowego ciągnika siodłowego o wartości 50 000 zł z leasingodawcą Euroleas sp. z. o.o. na okres 5 lat, z tytułu której ponosi stałe opłaty leasingowe. Odsetki leasingowe wynoszą 25 000 zł, zysk leasingowy 25 000 zł., w tym opłata manipulacyjna wynosi 1% czyli 300 zł oraz czynsz inicjalny wynosi 10% tj. 5 000 zł. Suma leasingowa netto wynosi 200 % ceny netto ciągnika czyli 100 000 zł, VAT naliczony wynosi 22 000 zł. Umowa leasingu spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 uor, w związku z czym ryzyko i korzyści z umowy (w tym amortyzacja księgowa) przechodzą na leasingobiorcę a umowa leasingu jest leasingiem finansowym w sensie rachunkowym (leasingobiorca jest leasingobiorcą finansowym).
Dekretacja:

1. f-ra VAT - wartość brutto, obejmująca wartość rzeczy, odsetki kredytu leasingowego, zysk leasingodawcy i VAT naliczony:

242 Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych środków trwałych

304 Rozliczenie zakupu niefinansowych środków trwałych

2. wartość rzeczy:

015 Środki trwałe przejęte w leasing

3. odsetki leasingowe

650 Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych

4. zysk leasingowy

649 Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów

5. VAT naliczony

221 VAT naliczony

Podatek VAT naliczony w pełnej wysokości, w jednej racie podlega odliczeniu według zasad ogólnych, także w tej części, która dotyczy wartości rzeczy, reszta systematycznie, w zależności od raty leasingowej

6. Amortyzacja środka trwałego przejętego w leasing przez leasingobiorcę finansowego:

401 Amortyzacja środka trwałego przejętego w leasing

075 Umorzenie środka trwałego przejętego w leasing

7. zapłata raty leasingowej – przelew bankowy

131 Rachunek bankowy

8. rata kredytu obciążająca dany okres

751 Koszty operacji finansowych

9. rata zysku obciążająca bieżący okres

761 Pozostałe koszty operacyjne

10. Przyjęcie środka trwałego przez leasingobiorcę

f. po zakończeniu umowy

011 Środek trwały

11. Przeksięgowanie dotychczasowego umorzenia

071 Umorzenie środka trwałego

2. Rozliczenie kosztów podatkowych z tytułu leasingu finansowego przez leasingobiorcę

Korzystający (leasingobiorca, najemca, dzierżawca), w przypadku gdy jego roczne sprawozdanie finan-sowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania (zgodnie z art. 64 ust 1 uor), nie jest uprawniony do kwalifikacji bilansowej leasingu według w/w art. 3 ust. 4 uor, lecz musi dokonywać kwalifikacji umów leasingu zgodnie z zasadami określonymi w przepisach podatkowych. Tak stanowi art. 3 ust. 6 uor.

Natomiast pozostali leasingobiorcy, którzy są zobligowani do kwalifikacji bilansowej leasingu według art. 3 ust. 4 uor, powinni tak formułować umowy leasingu, aby zarówno w świetle prawa bilansowego, jak i według prawa o podatkach dochodowych były zaliczane do tej samej kategorii leasingu tj. albo jednorodnie do leasingu operacyjnego albo do leasingu finansowego. Różnice w kwalifikacji i w pomiarze wartości składników leasingu pomiędzy pra-wem bilansowym (art. 3 ust. 4 uor) a prawem podatkowym (Rozdz. 4 a. updop i Rozdz. 4 a updof) wpływają istotnie na wynik bilansowy i dlatego wymagają tworzenia, rozliczania i wyksięgowywania podatku odroczonego z tego tytułu.

Dla potrzeb podatków dochodowych o kwalifikacji przedmiotu umowy leasingowej do majątku jednej ze stron rozstrzyga rozdział 4a pdop „Opodatkowanie stron umowy leasingu” (art.17a – art. 17l updop) w przypadku podatku od dochodów osób prawnych i rozdział 4a pdof „Opodatkowanie stron umowy leasingu” (art.23a – art. 23l updof) w przypadku podatku od dochodów osób fizycznych. Dla potrzeb podatków dochodowych , zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, umową leasingu jest umowa leasingu zdefiniowana w art. 709 (pkt 9) - 709 (pkt 17) Kodeksu cywilnego, a także każda inna umowa o korzystanie z rzeczy, taka jak najem czy dzierżawa, która spełnia warunki leasingu w prawie podatkowym, zawarte w rozdz. 4 a updof lub rozdz. 4 a updop, tj. taka umowa, na mocy której finansujący (leasingodawca) oddaje korzystającemu (leasingobiorcy) do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W prawie podatkowym wskazano warunki, po spełnieniu których odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący lub korzystający, co odpowiada bilansowemu podziałowi na leasing operacyjny i kapitałowy.
Podatkowy leasing finansowy ma miejsce, a przedmiot umowy winien znaleźć się wśród środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (lasingobiorca), jeżeli zawarta umowa spełnia następujące warunki:

1) przedmiotem umowy jest środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna podlegająca odpisom amortyzacyjnym lub grunt,
2) została zawarta na czas oznaczony,
3) zawiera wyraźny zapis o tym, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
4) suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w podstawowym okresie trwania umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 23f updof i odpowiednio art. 17f updop

W przypadku leasingu finansowego w świetle przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do umów zawartych po 16 kwietnia 1993 i.:

- u leasingodawcy przychodem będzie nie cała opłata leasingowa, a jedynie ta część opłaty, która przekracza wartość przedmiotu leasingu,
- leasingodawca nie ma prawa do amortyzowania środka trwałego, który jest przedmiotem umowy,
- u leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodu będzie opłata, która przekracza wartość przedmiotu leasingu oraz kwota amortyzacji naliczona od środka trwałego będącego pr...