Rachunkowość jednostek produkcyjnych.pdf

RachunkowoŚĆ jednostek produkcyjnych

Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29

września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 42, poz. 341),

zwana dalej ustawą o rachunkowości.

KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTÓW

Zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów

Produkty na dzień ich powstania ujmuje się w księgach według kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 11 ustawy

o rachunkowości). Koszt wytworzenia - w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości - obejmuje:

1) koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, które obejmują:

a) wartość zuŜytych materiałów bezpośrednich,

b) koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,

c) inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu

wyceny,

2) uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu, do których zalicza się:

a) zmienne pośrednie koszty produkcji,

b) tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym

wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych

warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. JeŜeli nie

jest moŜliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaŜy netto takiego

samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŜy produktów zysk brutto ze

sprzedaŜy, a w przypadku produktu w toku - takŜe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje

na dzień wyceny,

magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne

w procesie produkcji,

kosztów sprzedaŜy produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Z uwagi na trudności praktycznego zastosowania art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz brak w tej ustawie

szczegółowych uregulowań odnośnie gromadzenia i rozliczania kosztów pośrednich Komitet Standardów Rachunkowości

zajął stanowisko na ten temat. Stanowisko to zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21

lutego 2007 r. nr 2, poz. 11, jako załącznik do uchwały nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16 stycznia

2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Ustalanie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów”.

Z treści stanowiska wynika, iŜ do kosztu wytworzenia zalicza się w szczególności wartość zuŜycia materiałów

bezpośrednich oraz koszty pozyskania lub przetworzenia produktu wynikające ze stopnia jego przetworzenia na dzień

bilansowy. Właściwe jest takŜe zaliczenie do kosztu wytworzenia kosztów powstałych przed rozpoczęciem produkcji

a związanych bezpośrednio z produkcją, takich jak: amortyzacja kosztów prac rozwojowych, koszty przygotowania

produkcji oraz koszty zakupu materiałów produkcyjnych. Do kosztu wytworzenia moŜna takŜe zaliczyć koszty

ogólnoprodukcyjne, związane z nadzorem i wspieraniem procesu produkcyjnego, w części odpowiedniej do okresu

wytwarzania produktu. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak kosztów magazynowania produktów gotowych

i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, oraz kosztów związanych ze

sprzedaŜą produktów i ogólnym zarządem. Koszty te, określane jako koszty okresu, wpływają na wynik finansowy

okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty bezpośrednie obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, takie jak wartość

zuŜycia materiałów bezpośrednich i płacy bezpośredniej z pochodnymi. Składają się na nie takŜe inne koszty

wytworzenia produktu - na przykład wartość zuŜycia energii, paliw i narzędzi produkcyjnych - jeŜeli, zgodnie

z przyjętymi przez jednostkę rozwiązaniami rachunku kosztów, następuje ich bezpośrednie powiązanie z jednostką

produktu. Na przykład moŜliwość pomiaru rzeczywistego zuŜycia energii, paliw lub narzędzi do wytworzenia

określonego produktu umoŜliwia bezpośrednie powiązanie tych kosztów z jednostką produkcji. Koszty bezpośrednie

przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji na podstawie danych o wykorzystaniu bezpośredniego czasu pracy

pracowników oraz udokumentowanego rzeczywistego zuŜycia innych zasobów.

Przez zmienne pośrednie koszty produkcji rozumie się takie koszty produkcji poniesione w okresie wytwarzania

produktu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze

zmianą innych właściwych czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba

wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne

(liniowe) lub nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne). Do zmiennych pośrednich kosztów produkcji moŜna

zaliczyć, np. wartość zuŜycia materiałów, energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich,

których zuŜycie zaleŜy od czasu pracy maszyn i urządzeń.

Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia

wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Z kolei przez stałe pośrednie koszty produkcji rozumie się koszty poniesione w okresie wytwarzania produktu, które

pozostają stosunkowo niezmienne, niezaleŜnie od wielkości produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin

pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Do stałych pośrednich

kosztów produkcji moŜna zaliczyć, np. koszty amortyzacji i utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz

budynków produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne. Jednostka ponosi koszty amortyzacji, konserwacji

i utrzymania niezaleŜnie od stopnia wykorzystania budynków produkcyjnych oraz maszyn i urządzeń produkcyjnych. Tak

samo koszty wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników produkcyjnych i nadzoru produkcji

mogą być stałe, bez względu na okresowe wahania w zapotrzebowaniu na ich świadczenia pracy. Zasoby te zostają

zaangaŜowane przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do ich wykorzystania lub świadczonej pracy, na

podstawie przewidywanego zapotrzebowania w następnych okresach. Ich dostępna ilość lub czas pracy zwykle nie są

w krótkim okresie idealnie dopasowane do bieŜącego zapotrzebowania, np. ze względu na sezonowość lub cykliczność

produkcji albo stopniowe dochodzenie do pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. W takim przypadku część

stałych kosztów pośrednich produkcji przypadająca na niewykorzystane zdolności produkcyjne stanowi koszty

niewykorzystania zdolności produkcyjnych.

Stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się do kaŜdej jednostki produkcji w części odpowiadającej poziomowi tych

kosztów, obliczonemu na jednostkę produkcji, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Wielkości

stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do kaŜdej jednostki produkcji nie zwiększa się o skutki niŜszego od

ustalonego jako normalny poziomu produkcji. W okresie wyŜszego niŜ ustalony jako normalny poziomu produkcji

wielkości stałych pośrednich kosztów produkcji przypisanych do kaŜdej jednostki produkcji zmniejsza się odpowiednio,

aby nie wyceniać zapasów produktów powyŜej ich rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Ustalenie kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Przez normalny poziom zdolności produkcyjnych rozumie się zdolności produkcyjne, wynikające ze zdolności

wytwórczych (potencjału wytwórczego) maszyn i urządzeń oraz z planowanych efektywnych warunków techniczno-

organizacyjnych produkcji, uwzględniających liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń, pomniejszone

o utratę zdolności produkcyjnych na skutek dokonywania ulepszeń, remontów i konserwacji maszyn, przy uwzględnieniu

dni wolnych od pracy, sezonowych wahań produkcji i popytu.

Jednostka powinna zapewnić wiarygodne udokumentowanie obliczenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych

oraz ewidencję wykorzystania zdolności produkcyjnych, dostosowaną do sposobu ich pomiaru, pozwalającą ustalić

wielkość niewykorzystanych w danym okresie zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych

powinien być systematycznie weryfikowany.

Jednostka moŜe ustalać koszty będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych:

bieŜąco - poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości

odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,

okresowo - poprzez dokonywaną okresowo, nie później niŜ na dzień bilansowy eliminację kosztów będących

konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.

W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych wskazane jest, aby

jednostka:

określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego,

dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego,

określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych,

ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez

podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności

produkcyjnych,

ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom zdolności niewykorzystanych,

ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnoŜąc stawkę (stawki) kosztów normalnego

poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych.

Szczegółowość pomiaru wykorzystanego i niewykorzystanego potencjału wytwórczego (zdolności produkcyjnych)

ZaleŜnie od sposobu organizacji produkcji pomiar wielkości wykorzystanego i niewykorzystanego potencjału moŜe

nastąpić na poziomie:

całego zakładu produkcyjnego,

jednostek organizacyjnych zakładu, np. wydziałów,

linii produkcyjnych w ramach poszczególnych wydziałów,

stanowisk roboczych w ramach poszczególnych linii lub wydziałów,

pojedynczych zasobów wykorzystywanych w jednostce w postaci maszyn, ludzi i pomieszczeń.

Wybór jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego

ZaleŜnie od sposobu organizacji produkcji pomiar rozmiarów potencjału wytwórczego moŜe następować za pomocą

takich jednostek, jak:

wielkość produkcji wyraŜona w:

tonach (kilogramach),

megawatach,

hektolitrach,

sztukach;

liczba godzin pracy:

pracowników (rh),

maszyn i urządzeń (mh);

inne czynniki dobrze odzwierciedlające zuŜycie zasobów w jednostce:

liczba m 2 powierzchni produkcyjnych,

liczba m 3 kubatury pomieszczeń,

liczba wykonywanych operacji itp.

Określenie normalnego poziomu zdolności produkcyjnych

ZaleŜnie od organizacji produkcji przy ustalaniu normalnego poziomu zdolności produkcyjnych moŜna uwzględniać:

teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego,

ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, wynikające z planowanych konserwacji,

remontów i ulepszeń,

system pracy (jedna, dwie, trzy zmiany),

sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mającą wpływ na uzyskiwane

zdolności produkcyjne,

inne czynniki (np. występujące cyklicznie czynniki o charakterze naturalnym: niskie temperatury).

Ustalenie stawki (stawek) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych

Ustalenie stawki dla stałych pośrednich kosztów produkcji wymaga uprzedniego wydzielenia kosztów stałych produkcji

z ogółu kosztów pośrednich produkcji. MoŜe to z kolei nastąpić przez zastosowanie jednej z metod wydzielania kosztów

stałych i zmiennych:

zastosowanie metody księgowej,

zastosowanie metody statystycznej,

podział zasobów na zasoby elastyczne (zmienne) i zaangaŜowane.

Ustalenie rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziomu zdolności niewykorzystanych

Określenie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych polega na pomiarze wykonanych ilości dla

określonych wyŜej jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego. Ustalenie liczby wykorzystanych

i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych następuje przez porównanie rzeczywistego stopnia wykorzystania

zdolności (jednostek pomiaru) z poziomem uznanym za normalny.

Ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mnoŜy się przez koszt jednostki pomiaru ustalony

na poziomie normalnych zdolności produkcyjnych.

Ilustruje to wzór:

K NZP = (M - X) ×

K S

gdzie:

K NZP - koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

M - normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyraŜony w określonych jednostkach pomiaru),

X - rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,

K S - koszty stałe.

Ewidencja kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności

produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te:

1) zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” - w razie stosowania przez jednostkę wariantu

kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo

2) wpływają na „Zmianę stanu produktów” - w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat.

Z powyŜszego wynika, iŜ nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją

niewykorzystania zdolności produkcyjnych, odpisuje się w koszt sprzedanych produktów, zapisem:

- Wn konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”,

- Ma konto 52-1 „Koszty wydziałowe” (w analityce: Stałe koszty wydziałowe).

Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być równieŜ ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na

koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” moŜe być zasadne, gdy niewykorzystanie to było spowodowane

nieplanowymi przestojami produkcji.

JeŜeli zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych (Wn

konto 76-1, Ma konto 52-1), to jednostki sporządzające wariant porównawczy rachunku zysków i strat, w celu

poprawnego ustalenia zmiany stanu produktów (tj. salda konta 49), powinny pamiętać o stosowaniu kont obrotów

wewnętrznych. W tym przypadku zapisy w księgach rachunkowych będą następujące: Wn konto 79-1, Ma konto 52-1

oraz równolegle: Wn konto 76-1, Ma konto 79-0.

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych ustalony przy wykorzystaniu kosztów planowanych

Przykład

I. ZałoŜenia:

1. Teoretyczne zdolności produkcyjne linii wytwarzającej wyroby gotowe „X” wynosiły: 20.000 szt. miesięcznie.

Wielkość tę ograniczały:

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: